小规模企业审计的问题及对策研究

2007年1月1日开始实施的“中国注册会计师审计准则第1621号—对小型被审计单位审计的特殊考虑”，主要是用来规范注册会计师执行小型被审计单位财务报表审计业务。本人在文章中探讨了小规模企业审计存在的问题及完善对策。

　　一、小规模企业及小规模企业审计的概念

　　 （一）小规模企业概念

　　财政部于2005年颁布了“小企业会计准则”，其规定小企业的定义是：在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业。 “不对外筹集资金、经营规模较小的企业”，是指不公开发行股票或债券，符合原国家经济贸易委员会、原国家发展计划委员会、财政部、国家统计局2003年制定的《中小企业标准暂行规定》（国经贸中小企［2003］143号）中界定的小企业，不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业。中小企业标准根据企业职工人数、销售额、资产总额等指标，结合行业特点制定。以工业企业为例，中小型企业须符合以下条件：职工人数2000人以下，或销售额30000万元以下，或资产总额为40000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数300人及以上，销售额3000万元及以上，资产总额4000万元及以上；其余为小型企业。

　　（二）小规模企业审计概念

　　审计准则规定：注册会计师应当运用职业判断，确定被审计单位是否为小型被审计单位。注册会计师的判断结果，并不改变审计目标及应当承担的审计责任。注册会计师职业判断主要是判断企业资产总额或营业额较小，职工人数较少，所有权和管理权集中于少数个人，并具有一项或多项特征：收入来源单一；会计记录简单；内部控制有限，存在管理层凌驾于内部控制之上的可能性。

　　本人认为，审计准则并没有说明具体的小企业判断标准，只是告诉了注册会计师的判断依据。注册会计师可以结合小企业会计准则，并运用自身的专业判断，确定被审计单位是否为小型被审计单位，然后可根据小型单位的特点，实施不同的审计程序。当然，无论企业是否属小型企业，审计目标和审计责任并不能改变。小企业一般应具备下面几个特点：

　　1、管理权往往高度集中。小企业所有者数量很少，所有者一般直接参与企业的日常管理，并且小企业的所有者往往存在着亲属关系或朋友关系，所有者之间更多是靠人际关系维持，而不是靠合同约束。所有者对企业直接管理，能增加对企业经营的了解程度，也能及时了解企业的困难，对企业员工也是个极大的制约，作弊的可能性降低了，但企业管理制度对所有者的约束较低，所有者往往会凌驾于企业内部控制之上，增加企业弊端的可能性。

　　2、业务比较简单，收入来源较少。小规模企业一般所生产的产品和提供的服务非常有限， 并且可能只有一个或有限的几个经营场所，这使得审计人员较容易获取并记录有关企业的一些情况，会计记录简单，审计人员就能通过详细的审计凭证、账薄，获取有用的审计证据。并且小企业往往要按国家法律规定设置相关账薄，有专门的会计人员记录业务。小企业的会计信息系统一般要保证所有业务均已经记录，保证完整性；保证资产的安全完整，所有资产确实存在；保证所有业务的真实性，没有重大弊端发生；保证财务报表编制正确。

　　3、内部控制相对简单。内部控制整体架规定内部控制由五个要素组成：控制环境；控制活动；信息和沟通；风险评估；监控。企业完善的内部控制必须包括这五个要素，但对于小企业而言，要构建完备的内部控制，限于成本效益的原因，是不可能完成的。小企业内部控制往往是通过简化的控制环节来进行企业管理，例如岗位分工往往一人兼多职务，甚至一人做所有职务，如企业只有一个会计，做出纳、会计、编表等。

　　4、职工人数较少。小企业职工人数以（国经贸中小企［2003］143号）中界定的人数为标准，并且职工人数以年末数据库准。以批发和零售业为例，零售业中小型企业须符合以下条件：职工人数500人以下，或销售额15000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数100人及以上，销售额1000万元及以上；其余为小型企业。批发业中小型企业须符合以下条件：职工人数200人以下，或销售额30000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数100人及以上，销售额3000万元及以上；其余为小型企业。

　　   二、小规模企业审计所存在的问题分析

　　目前，注册会计师审计的单位大部分是小型单位，不少注册会计师对小型单位审计存在误区：小型单位不存在内部控制，没有执行内部控制测试的必要；小型单位业务简单，一般没什么大问题，抽样只是过场等等。具体存在以下问题：

　　1、内部控制测试很少执行。审计准则已经说明小型单位可能存在内部控制有限，管理层可能凌驾于内部控制之上，内部控制可能失效，但审计准则并没有说明小型单位的内部控制就一定不完善，而在审计实践中，不少小型单位的内部控制虽不完善但很有效。目前，不少注册会计师对小型单位的审计先入为主，认为只要是小型单位就不可能存在完善的内部控制，那内部控制测试也顺理成章的没有必要了。所以不少注册会计师对小型单位的审计基本上不执行内部控制测试，对企业的经营环节也不重视，没有专门编制内部控制调查表针对性的了解企业内控情况。

　　2、分析性测试程序简单。在小型单位审计中，注册会计师一般会采用分析性测试程序，因为它可以比较有效地发现单位的财务报表是否真实。不过，注册会计师对小型单位的分析性程序往往只着重于分析每个月的收入和成本比率，分析年销售利润率，年销售成本率，一般只分析当年的财务比率，并没有与以前年度的财务比率进行比较。可见，注册会计师对小型单位的分析性审计程序太过简单，不全面，不容易发现企业存在的问题。

　　3、抽样方法不科学，抽样结果不具有代表性。由于成本效益原则，注册会计师往往不会对小型单位采取详细审计的方法，只有在专案审计中才会采用详细审计方法，所以审计实践中注册会计师一般采用审计抽样来取得审计证据。注册会计师往往采用判断抽样，每个月抽查一定数量的样本，或着重抽查年末几个月的样本，这些均取决于注册会计师的职业判断，注册会计师往往会形成偏好，如有的注册会计师抽查11、12月的样本，并且抽样也没有一定的标准，只是随机的选取样本，如此一来，审计抽样得出来的结果往往不具有代表性，审计结论也大打折扣了。

　　三、完善小规模企业审计的对策分析

　　1、加强内部控制测试。首先，注册会计师对小型单位的内部控制要作一定的调查了解；其次，注册会计师针对了解到的情况，判断是否有必要进行内部控制测试，若内部控制测试能降低审计风险，则注册会计师有必要实施内部控制测试；最后，注册会计师实施内部控制测试，注册会计师往往要对企业的重要交易和业务进行测试，根据测试结果判断企业内部控制的有效性，从而决定对小型单位实施实质性程序的性质、时间和范围。

　　2、完善分析性测试程序。注册会计师必须采用全面、全过程的分析性测试程序。所谓全面指的是分析性测试程序必须采用全面的分析性比率，如资产周转比率、偿债比率、盈利比率、现金比率等，只有采用全面体系的财务比率分析，才能更好地发现企业存在的问题。而全过程的分析性测试程序则是指注册会计师要在审计计划阶段、审计实施阶段、审计报告阶段均要采用分析性测试程序。不过审计准则只规定审计计划和审计报告阶段必须采用分析性审计程序，对审计实施阶段是否采用分析性测试程序取决于注册会计师的职业判断。

　　3、采用统计抽样和判断抽样结合的抽样方法。统计抽样是指同时具备两个特征的抽样方法：随机抽取样本，并运用概率论评价样本结果和抽样风险。而不同时具备上述两个特征的抽样方法属于非统计抽样［2］。判断抽样属于非统计抽样，指注册会计师根据经验判断抽取样本。统计抽样的最大优点是能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，并且，统计抽样能帮助注册会计师高效地设计样本，计量审计证据的充分性，并定量评价样本结果。但是统计抽样可能会产生更高的额外成本，需要培训费用。而判断抽样虽然可以降低审计风险，但不能精确地计量抽样风险。但注册会计师只要运用合理，两种抽样方法均能达到同样的审计效果。考虑到成本效益原则，以及小型单位的实际情况，注册会计师可以在审计中同时采用统计抽样和判断抽样，如审计销售收入时，对销售发票就可以采取统计抽样，抽查每个月的发票，并对销售发票进行核对，同时针对发现的问题，有针对性地重点抽查某个月份或几个月份的销售发票，这样就能做到不漏重大事项，更好地发现销售中存在的问题。

　　4、出具管理建议书，做好沟通工作。小型单位的内部控制较大中型单位往往不够完善，企业在经营中可能存在不少的问题。注册会计师在审计中发现的内部控制问题，应出具管理建议书，与被审计单位的管理层进行沟通，让企业最高管理层了解企业出现的问题及管理的薄弱环节，与企业管理层做好沟通工作，督促企业管理层完善内部控制，对违反企业管理制度的员工进行相应的惩罚，更好地做好企业外部监督者的角色。

　　综上所述，注册会计师对小型单位的审计要在遵循审计准则的前提下，采用合适的审计程序，才能有效地降低审计风险！（作者：广东韶关市韶关学院经济管理学院  罗锋）