树立生态文明观念 深化国家环境审计

 

   [摘要]在全社会牢固树立生态文明观念，是党在新时期提出的新要求。作为增强环境监督和治理的手段——环境审计，是实现生态文明建设目标的重要措施。本文从介绍环境审计的产生、定义入手，结合十七大报告精神和我国环境状况, 阐述了我国开展环境审计必要性, 并通过对环境审计的现状分析，提出了进一步深化国家环境审计的思路。

关键词：生态文明,国家环境审计

一、环境审计的产生及定义

伴随着人类社会的经济发展而造成对自然资源的过度开采和对生态环境的破坏，环境问题已经对人类的生存、生活和发展构成了严重威胁，成为与人口问题、资源问题并列的关系全球人类可持续发展的三大问题。环境保护已成为当今时代的主题。在政府方面，越来越重视加强环境的保护和治理，并日益成为各政府部门关注的焦点。党的十七大报告中明确提出“建设生态文明、基本形成节约能源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费方式。主要污染物排放得到有效控制，生态环境质量明显改善。生态文明观念在全社会牢固树立”的新要求。在学术界，为了回答人们对环境问题的关心和对经济增长前景的担忧而产生了一门经济学的分支学科——环境经济学，并形成了广泛的影响，其在会计、审计学上的应用促进了这些传统学科对环境问题的考虑。政府部门在环境保护上职能的加强与环境保护领域理论研究的发展，促成了环境审计的产生与发展。1992年最高审计机关国际组织成立了环境审计委员会，鼓励各国最高审计机关“关注环境问题”。由此，政府环境审计得以迅速发展，并逐渐成为审计理论研究的重点和国家审计实践工作中的一项重要内容。

目前，对环境审计的定义尚未有统一定论，参照最高审计机关国际组织环境审计委员会提出的定义框架，我们将国家环境审计定义为“为促进政府实施可持续发展战略，由审计机关对政府和企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和鉴证等工作”。

二、开展环境审计的必要性

开展环境审计是为了通过对政府、企事业单位的环境管理责任的履行情况进行全面的监督、评价，促进各级政府部门加强环境保护法制建设、完善环境管理制度，促进其形成结构合理、协调高效的环境管理体系，切实采取有力的措施防治污染、维护生态平衡;促使各企业单位建立健全内部环境管理系统，遵守环境方面的法规和制度，自觉地保护环境。

（一）开展环境审计是我国环境保护形势的要求

中国作为世界上最大的发展中国家，自改革开发以来，取得了经济持续增长的显著成绩，但伴随着经济的增长，环境问题也日益突出。一方面我国人均资源不足、使用效率低。我国以世界土地的7%养活世界22%的人口，人均耕地、淡水、森林仅占世界平均水平的32％、27.4％和12.8%，可耕土地仅为我国总土地的10%。矿产资源探明量居世界第三位，但人均拥有量仅居世界第80位，不到世界人均水平的一半。目前，我国能源利用率只有30%左右，而发达国家的能源利用率一般在50%-80%，我国每单位GDP消耗的钢材、木材、水泥分别为发达国家的5-8倍、4-6倍和10-30倍。尤为严重的是，我国经济发展模式的“高投入、低效率、高污染”的特征至今没有明显改观，这将使得我国本己十分紧缺的自然资源更为紧张。另一方面我国环境形势依然严峻。全国沙化土地174万平方公里，90%以上的天然草原退化；许多河流的水生态功能严重失调；一些重要的生态功能区生态功能退化。农村环境问题突出，土壤污染日趋严重。危险废物、汽车尾气、持久性有机污染物等污染持续增加。《国家环境保护“十一五”规划》在分析环境形势时指出：“十五”期间全社会环境保护投资比“九五”时期翻了一番，占GDP的比例首次超过1%；但在经济快速发展，重化工业迅猛增长的情况下，环境形势依然严峻。“十五”环境保护计划指标没有全部实现，二氧化硫排放量比2000年增加了27.8%，化学需氧量仅减少2.1%，未完成削减10%的控制目标；“三河三湖”等重点流域和区域的治理任务只完成计划目标的60%左右；流经城市90%的河段受到不同程度污染，30%的重点城市饮用水源地水质达不到III类标准；46%的设区城市空气质量达不到二级标准等。   

从以上数据可见，在我国大力开展环境审计尤为必要。

（二）开展环境审计是促进环保资金合理有效使用的需要

党的十七大报告再次强调要加强能源资源节约和生态环境保护，要进一步增加节约资源、保护环境方面的投入，加强污染防治和生态保护项目、环境公共设施建设。据《全国环境统计公报（2006年）》反映，2006年全国环境污染治理投资为2567．8亿元，比上年增长7.5％，占当年GDP的1.23％，达到历史最高。我区《2006年环境质量状况公报》反映，我区城市环境基础设施建设当年完成投资额68.67亿元，占GDP的1.43％，其中：污水处理工程建设10.14亿元、燃气工程建设2.90亿元、供热工程建设26.58亿元、园林绿化9.64亿元、垃圾处理工程建设1.76亿元、其他防治工程建设17.66亿元。此外，“十五”期间国家还投入大量资金，相继启动实施了天然林保护、退耕还林、三北防护林建设、水土保持、京津风沙源治理等重点生态建设工程。

随着社会对环境保护的要求逐步提高，不论是国家还是企业对环境保护的投入力度也在不断加大，这些资金是否按规定筹集、管理、使用，是否取得较好的效益，都需要通过环境审计监督得以保证。

（三）开展环境审计是实现生态文明建设目标的重要措施

党的十七大报告在全面建设小康社会奋斗目标的新要求中，明确提出了“建设生态文明，基本形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费方式”和“生态文明观念在全社会牢固树立”的要求。作为增强环境监督和治理的手段——环境审计，可以量化投资项目的各项指标，监督评价社会相关成本的效益性，为决策者提供加强环境保护、减少环境污染的科学依据，从而保障生态文明建设目标的实现。

（四）开展环境审计能够确保政府和企业社会责任的履行

在经济发展的过程中，要尽可能合理地利用资源，以最小的资源耗费创造最大的经济价值，并在改善人类社会经济福利的同时，又不损害将来必须依靠的生态系统。党的十七大报告强调“必须把建设资源节约型、环境友好型社会放在工业化、现代化发展战略的突出位置，落实到每个单位、每个家庭”。协调经济与环境的可持续发展，就要求政府和企业必须对环境实施管理，这已成为政府和企业不可推卸的一项社会责任。通过环境审计，可对政府、企业履行环境管理责任的情况做出客观公正的评价和鉴证。政府和企业也需要通过环境审计在公众中树立良好形象。

三、我国环境审计的现状及面临的问题

我国开展环境审计的时间还不长，经过几年的探索实践，取得了一些阶段性成果、总结积累了一些经验。但由于我国环境法律法规及环境评价体系尚未健全，环境会计发展滞后、信息披露不足，以及环境审计经验不足，人员素质、技术方法还不适应环境审计需要等客观因素的限制，环境审计还有待进一步的发展。

（一）我国环境审计仍处于探索阶段主要表现为：一是在审计内容上，以环保专项资金为主。尽管政府环境审计的对象包括环境保护资金、环境政策、政府部门的有关活动等，但我国目前的环境审计仍是以环保专项资金审计为主。首先，对资金的审计是审计机关的主要职责，且我国环境保护资金的投入主要来源于国家，因此我国环境保护资金的大部分都在审计机关的审计范围内。其次，对环境政策、政府部门活动的审计，在宪法和审计法中都没有明确的规定，审计机关只能通过对环保专项资金的审计，反映环境政策、政府部门环境管理方面的问题，以促进政府加强环境保护。二是在审计类型上，以财务收支审计为主。尽管在最高审计机关国际组织《从环境视角进行审计活动的指南》这份指导性文件中提到“政府审计的全部内容——财务审计、合规审计和绩效审计也应用于环境审计领域”，但在我国环境审计的具体实践中，目前仍以财务收支审计为主，而对环保工程的立项、可行性研究、设计、施工和工程竣工后的运转情况,治理效果及效益等情况涉足较少。

（二）环境审计人员素质、审计方法不适应环境审计工作需要

现阶段我国的环境审计人员还不能很好的适应环境审计工作的需要主要是在知识结构、手段和技术方法上存在困难。首先，在知识结构上，由于环境保护包含的内容非常广泛，这就要求审计人员不仅要有丰富的财务知识，还要掌握相应的业务知识和政策法规，如：环境经济学、环境法学、环境工程学、环境管理学以及环境法律、环境监测、环境管理、环境经济评价领域等方面的知识。而我国的审计人员大都是以财务专业为主，缺乏相关的专业知识，对环保方面的政策法规也不是很熟，以及很多环境方面的问题都需要大量的数据作为基础来说明，审计人员在环境数据的采集、取证和评定等方面基本上是一片空白，这些都有待进一步提高。其次，在手段上，由于环境审计的内容、指标等事项有很多是非量化的，有的是无形的，有的是间接的或难以计量的，并不完全依赖会计资料，而且环境监测是一项专业性和技术性相当强的工作，大多数还得借助一些专门仪器设备来完成，这些也是审计人员的“盲区”。最后，在方法上，环境审计还处于探索阶段，很多理论问题都有待解决，特别是环境的经济分析与评价问题，尽管在这方面开展了很多研讨，但仍停留在理论阶段，如何将这些理论成果运用到实务中还没有得到解决，这也是制约我国环境审计发展的一个主要因素。

（三）环境法规尚不完善、环保意识有待加强

目前，我国已基本形成了以宪法和环境保护法为主体的环境保护法律体系，但现行的环境法律法规有些还不完善、环保意识还有待加强。主要表现在以下方面：一是部分政策法规条文笼统。如国家规定排污费可以用于环境监测用房建设和环境监测用车的购置，但对具体认定标准却没有规定。二是行政主管部门“既是裁判员、又是运动员”。例如《排污费征收使用管理条例》规定：排污费应当全部专项用于环境污染防治；但《财政部、国家环保总局关于环保部门实行收支两条线管理后经费安排的实施办法》（财建[2003]64号）却规定：中西部地区环保部门三年内可以按照一定比例将排污费用于弥补经费。三是部分现行的环境管理制度已经不能满足环境保护发展的需要，环境资源价格与其实际价值存在较大偏差。四是有些地区迫于发展经济的压力和经济指标的要求，以牺牲环境为代价,盲目引进项目，追求短期利益；一些地方领导“重开发、轻保护，先污染、后治理”的观念依然存在；保护环境的执法手段、执法能力和执法力度还落后于现实需要。

（四）环境经济的评价指标体系还不健全一个健全而客观的评价体系关系到对审计事项的评价是否客观、公正，关系到审计结论是否成立并能被理解和接受，这也是开展审计的先决条件。但目前环境经济的评价体系还不健全，有些领域还是空白，最主要的就是评价的角度、评价的依据和评价的尺度都没有明确和统一的规范与标准，审计人员在对审计对象的环境业绩进行评价时,会有很大难度,以致产生审计风险，这也是环境审计面临的一大难题。

（五）环境会计发展滞后,环境信息披露不足

环境会计是确认、记录企业的环境成本费用, 反映、报告企业在环境保护中发生的经济活动，分析环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门学科，是会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展理论的有机结合。从我国的情况看，环境会计虽然从上个世纪90年代就开始探讨，财政部也成立了中国会计学会环境会计专业委员会，但至今《企业会计准则》和《企业会计制度》中并未将环境责任纳入体系，无法为环境审计提供所必须的数据资料，而且在资源型初级产品方面的资源管理手段尚不完善,产品价格中未将环境成本计算在内。也使得我国环境审计的内容只能停留在环保资金使用的合规性、环保制度的合理性以及环境政策执行情况的审查上,对企业的经济活动给环境造成的影响不能实现定量和定性相结合的分析，进而阻碍了环境审计的实施。 

四、进一步深化环境审计的思考

由于我国目前仍处于社会主义初级阶段，法制建设还不完善，全面开展环境绩效审计条件还不成熟。现阶段我国环境审计应围绕“立足现实、夯实基础、突出重点、稳步推动”的工作思路进行，即以我国环境审计现状为立足点，切实找到环境审计实践工作的突破口，为今后环境审计的发展积累经验、奠定基础，在方法上，以财务收支合法性为重点，逐步向环境绩效审计延伸，推动环境审计全面开展。

（一）在环境审计内容上，逐步增强对环境经济政策的关注

环境经济政策的两种最基本功能是行为激励和资金配置，我国环境保护事业资金供给不足的局面在今后一个时期内不会有根本性的改善，国家环境管理将侧重于通过发挥环境经济政策的资金配置功能，从而实现环境保护的各项目标。所以，今后环境经济政策在我国环境管理中的地位和作用将不断增强，并且将突出其资金配置功能。对环境经济政策资金配置功能的侧重，使得环境经济政策的目标、操作手段等更强调对资金的考虑，从而使目前我国以环境保护资金为主要审计内容、以财务收支为主要审计类型的环境审计较容易地增加对环境经济政策的评价，并逐步过渡到绩效审计上。

（二）在环境审计方法上，总结经验,不断探索创新

深化环境审计，除要运用一般财政财务收支审计使用的常规方法外，还应不断探索总结一些适合环境审计特点的审计方法。

1.整合审计资源，重点突破

环境审计涉及的内容多、范围广，审计机关应当合理整合审计资源，在总体推进的同时，选择一些重点加以突破。例如，在效益审计中，对环境的影响本身就是效益的内容之一；在经济责任审计中，对环境保护责任的落实也是领导的责任之一；在农业专项资金审计项目中，有很多既涉及农业也涉及到生态环境的问题；在基建审计项目中，有的项目与环境有关，有的项目本身就是环境保护项目；等等，应当将这些方方面面的资源加以整合，充分利用。首先要整合人力资源。环境审计不应仅仅局限与农业与资源环保审计部门的人员，凡涉及环境审计内容的人力都应纳入范围，加以综合调配；其次要在计划制定过程中整合项目安排，将财政、投资、经济责任、农业专项资金等项目，以环境审计为主线加以统筹安排；三是要整合审计成果，将分散在各专业处室、各专业审计项目中的环境审计成果加以利用，通过汇总、分析，提炼出一些更综合、更宏观的审计成果，为环境保护工作提供决策参考。在整合资源的基础上，选择一些重点项目、重点资金、重点行业，加大整合力度。并通过这些项目总结、提炼出新思路和新方法，从而推动环境审计的深入发展。

2.以财务审计为基础，逐步向环境绩效审计发展

从环境审计的发展趋势看，环境保护领域是开展绩效审计的重点领域之一。在近几年开展的环保专项资金审计中，在审计方案的制定、审计实施和审计报告等环节上都尽可能地将一些绩效评价的内容纳入考虑范围，但与国外环境绩效审计相比还存在一些差距。在内容上，我们对环境经济政策、环境项目等所做的绩效评价都是以环境保护资金为载体的，这使得我们的绩效审计内容限制在一定的范围内。而国外环境绩效审计的内容则要广泛得多，最高审计机关国际组织《从环境视角进行审计活动的指南》中列示的绩效审计内容包括：对政府监督环境法规合规情况的审计、对政府环境项目的效益进行审计、对其他政府项目的环境影响进行审计、对环境管理系统的审计、对计划的环境政策和环境项目进行评估等。为此，当前应从审计人员熟悉并己有丰富经验的财务审计入手,抓好重点行业、重点企业的环境审计,在此基础上,逐步向环境绩效审计发展。

3.探索科学先进的审计方法

由于环境审计的特殊性，还必须运用一些专业性的技术方法，才能更好的实施环境审计。以下简要介绍的方法在一些发达国家已经使用,我们可以借鉴。

（1）环境费用效益分析法

这是分析环境投入与环境效益之间关系的一种方法。主要用于分析环境污染控制的决策，评价环境质量的变化，包括对一些工业污染源治理项目的审计和对重大建设项目的环境影响进行费用效益分析等。运用这种方法的关键问题，是如何计算环境改善所带来的效益及环境污染、破环所带来的损失。在利用环境费用效益分析进行环境经济评价时,由于采用的评价标准不同,相应有不同的具体方法。其中,通常采用的方法为经济净现值法、经济内部利润率法和效益费用比法三种评价准则或指标。

（2）环境的经济评价法

环境经济评价是指有关人员为了特定的目的，采用科学的评价方法，依据相关的标准和程序对环境影响所导致的损害和效益进行货币计量的过程。评价方法的分类有很多种，根据数据的来源可分为直接观察法、间接观察法、直接假设法和间接假设法；根据评价的客观性可分为客观评价法和主观评价法；根据对市场数据的依赖程度可分为直接市场评价法、替代市场评价法和权变评价法。

这些方法充分考虑了环境因素，把对环境的影响按一定的方法折算为货币形式，然后通过公式加以计算，能比较准确的估算出对环境影响的大小，使得环境审计在定性、定量和评价时有较强的可操作性。

（三）在环境审计人员上，加大培训和对外交流力度

从长远看，要使环境审计顺利进行，必须要培养一支专业技术强、素质高的审计队伍，否则将无法适应环境审计发展的要求。因此，要结合审计人员不太熟悉环保政策、法规和缺乏环保知识、专业技能的实际，加强学习培训和对外交流力度，及时掌握当今国内外环境审计的新思路和新方法，并不断总结环境审计工作经验，提高环境审计人员业务技能。同时，积极探索外聘专家制度。根据环境审计的具体情况，必要时应聘请环保技术专家和精通环境法律法规的专家，以及具有环境工程鉴定方面资质的机构参与审计。

（四）在环境审计依据上，不断完善环境法律法规，健全环境评价体系

审计人员在判断与环境有关活动的合法性时，要以国家的法律法规为衡量依据。在判断其效益性时，要以规划设计、技术指标等为衡量标准。要深化环境审计，必须要有全面而完善的环境审计依据。一方面，我国各级政府要逐步完善、配套环境法律法规体系，尽快纠正目前环境法规过于笼统、政出多门、约束力差等问题，同时避免行政主管部门既出政策又开口子的现象。另一方面，要加快制定完善环境经济的评价体系和评价标准。其评价内容主要有：与被审计单位有关环境问题的类型、该单位的环境事项管理、是否制定了充分和恰当的关于环境保护措施的政策和方案、这些环境政策执行的效果如何、企业建设和生产经营的环境影响、遵守国家有关环境政策、法律及环境标准情况、环保措施对目前企业的资本性支出和损益的影响及对未来的影响、由于环境问题引起的风险和潜在的环境负债是否得到公允的反应、环境报告的会计原则，等等。这些都需要进一步细化，出台一系列结合实际并可操作的标准。

（五）在环境信息的披露上，加快发展环境会计

要想把企业自身发展战略与环境保护有效的结合起来,只有建立起有关环境责任信息记录、计量、报告的会计制度, 将环境影响纳入成本核算内容,才能反映、报告及考核企业的自然资源和生态环境资源等环境会计信息。可以通过修订《企业会计准则》,增加报告环境责任的内容。具体可包括两方面：一是对己进入会计记录的环境事项,规定在会计报表附注中加以披露；二是对未进入会计记录的环境事项,可通过“环境报告”予以揭示。在《企业会计准则》中对“环境报告”的格式、内容、报告周期等也作出规定。这样有利于增强企业的环保意识,明确环保责任，也有利于各审计组织能够有效介入环境审计，只有这样才能为环境审计的发展及经济的可持续发展的实现提供必要的前提和基础。

        内蒙古自治区审计厅   吕靖原  刘利生 张磊